導言

本文在本專題《合同資產(chǎn)和合同負債的初始確認金額是否包含增值稅的理解》（一）和（二）的基礎上，繼續(xù)對核算合同資產(chǎn)和合同負債相關的科目設置提出相關建議。

2. 合同負債的本質就是客戶預付的合同款項，也是企業(yè)預收的合同項下的款項，因此也是實務中企業(yè)與客戶進行往來款對賬的重要會計數(shù)據(jù)。

在前文分析論述的基礎上，筆者認為合同資產(chǎn)和合同負債初始計量金額都應都包含增值稅額，下面對目前核算合同資產(chǎn)和合同負債時的科目設置方面存在的困惑與困境，提出以下建議：

1.合同資產(chǎn)和合同負債的初始確認金額包含增值稅金額。其中合同負債在增值稅法定義務發(fā)生時點和與收入確認時點兩者熟早進行價稅分離，視為合同負債的后續(xù)計量。但是價內(nèi)流轉稅額后續(xù)不會和合同負債進行價稅分離，直至滿足收入確認時全部結轉為收入，同時在納稅義務發(fā)生時，將企業(yè)的納稅負債另行計提為一項成本。這樣的會計核算方法形式上更加根深蒂固了價內(nèi)稅是由企業(yè)承擔的一項直接稅收成本，但是如前文所述，該項稅負會通過售價間接轉嫁給消費者，由消費者承擔的，企業(yè)只是承擔納稅義務，模糊了直接稅和間接稅的本質區(qū)別。

2. 合同負債的本質就是客戶預付的合同款項，也是企業(yè)預收的合同項下的款項，因此也是實務中企業(yè)與客戶進行往來款對賬的重要會計數(shù)據(jù)。由于合同負債價稅分離時導致的后續(xù)計量，若不進行科目的特殊設計，可能會導致日常企業(yè)與客戶的兩項款項對賬數(shù)據(jù)勾稽、核對和日常管理的難度，就會喪失會計準則“取之于實務，用之與實務”的生命力。為此，筆者認為，在合同負債的會計處理的基本設計思路為:

(1)當企業(yè)尚未履行交付商品的履約義務，但已預收合同款項或者取得無條件地收取合同對價的權利時，會計分錄為：借：銀行存貨/應收賬款/應收票據(jù)；貸：合同負債——預收款項（客戶××）；

（2）若法定納稅義務發(fā)生時點早于收入確認時點，例如開票時點早于收入確認時點，或當預收賬款時點為法定納稅義務時點，應將合同負債中包含的增值稅額部分在結轉收入之前轉至“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”，即合同負債進行價稅分離。建議由于法定納稅義務發(fā)生時點早于收入確認時導致企業(yè)的繳納增值稅的義務從合同負債轉出而導致的合同負債的減少單獨計量，并作為合同負債貸方余額備抵賬戶處理，即：借：合同負債——結轉銷項稅（客戶××），貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）；待收入確認時，合同負債的借方與貸方余額同時結轉，即：借：合同負債——預收款項（客戶××）；貸：主營業(yè)務收入，貸：合同負債——結轉銷項稅（客戶××）。

（3）若法定納稅義務發(fā)生時點與收入確認時點一致，確認收入時的會計分錄為：借：合同負債——預收款項（客戶××），貸：主營業(yè)務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。

（4）若法定納稅義務發(fā)生時點晚于收入確認時點，根據(jù)財會[2016]22號《增值稅會計處理規(guī)定》（以下簡稱 “財會[2016]22號文”），需設置“待轉銷項稅額”明細科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認相關收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。這里的“待轉銷項稅額”是指已確認收入、但尚未進行稅務申報。這種情形下，收入確認時，初始確認的合同負債對應不含增值稅額部分結轉收入的同時，將包含的增值稅金額部分結轉至“應交稅金——待轉銷項稅額”，說明了合同負債后續(xù)計量也會隨著商品控制權的轉移價稅分離。會計分錄為：借：合同負債——預收款項（客戶××），貸：主營業(yè)務收入，貸：應交稅費——待轉銷項稅額。待法定納稅義務發(fā)生時點，借：應交稅費——待轉銷項稅額，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。因此可以看出，財會 [2016] 22 號與上述合同負債的會計核算及分錄涉及思路設不矛盾，可以繼續(xù)適用。

3. 對于核算屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務及與客戶結算對價的合同資產(chǎn)或合同負債問題，新收入會計準則指南給出的設計思路為：設置“合同結算——價款結算”科目反映定期與客戶進行結算的金額、設置“合同結算——收入結轉”科目反映按履約進度結轉的收入金額，期末按照合同結算的借方余額或貸方余額在合同資產(chǎn)或合同負債項下列示。會計司2017年2月3日發(fā)布的《關于有關問題的解讀》（以下簡稱“財會[2016]22號文解釋”）提及“企業(yè)提供建筑服務，在向業(yè)主辦理工程價款結算時，借記“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額)”等科目，企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結算的時點早于增值稅納稅義務發(fā)生的時點的，應貸記“應交稅費——待轉銷項稅額”等科目”。在新收入準則下，上述解讀中“工程結算”科目即為新收入準則中的“合同結算——價款結算”。

“合同結算”作為合同凈頭寸的一個過渡核算科目，也可以這樣進行理解，貸方“合同結算——價款結算”表示根據(jù)某種行業(yè)規(guī)定結算習慣或者合同約定，客戶已認可的企業(yè)完成的工程量，即企業(yè)獲取的無條件收取對價的權利，即符合“應收款項”的確認條件，但是這又與會計準則要求的按實際履約進度確定收入金額可能存在不一致，因此設計的核算路徑是暫記“合同結算——價款結算”；借方發(fā)生額“合同計算——收入結轉”，是企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則要求按照實際履約進度確認收入而確認的享有的合同對價權利，符合新準則收入的“合同資產(chǎn)”概念，合同結算借貸余額抵銷后的凈額即為合同凈頭寸。但是，新收入準則指南中的規(guī)定及其案例中 亦明確“合同結算”是不含稅額的，這與本文論證邏輯不一致。本文試圖保持新收入準則指南規(guī)定基本思想的基礎上進行完善。通常情況下，企業(yè)在開票或者結算時是法定納稅義務發(fā)生時點，為了與前述的合同負債的會計處理的基本設計思路保持一致和協(xié)調，建議對于核算屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務與客戶結算對價的合同資產(chǎn)或合同負債的會計處理方法做如下處理：

（1）設置“合同結算——價款結算”科目反映定期與客戶進行結算的金額，同時設置“合同結算——結轉銷項稅（××工程）”作為“合同結算”科目的備抵賬戶。按照結算金額及其增值稅納稅義務做以下分錄：借：應收賬款, 貸：合同結算——價款結算（××客戶/工程）；借：合同結算——結轉銷項稅（××工程），貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。

（2）設置“合同結算——履約進度”科目反映按照履約進度結轉的合同資產(chǎn)時做以下會計分錄：借: 合同結算——履約進度（××客戶/工程）；貸：主營業(yè)務收入，合同結算——結轉銷項稅（××工程）。

期末科目“合同結算——價款結算”的貸方余額與“合同結算——履約進度”的借方余額抵銷后凈額作為合同凈頭寸在合同資產(chǎn)或者合同負債列示，且為含增值稅額。若合同凈頭寸在貸方，即在合同負債項目下列示，往往會導致備抵賬戶“合同結算——結轉銷項稅（××工程）”的余額在借方金額，表明已申報納稅但尚未確定收入導致按法定納稅納稅義務發(fā)生時點進行價稅分離會計處理而產(chǎn)生合同負債的抵減項目。若合同凈頭寸在借方，即在合同資產(chǎn)項下列示，往往會導致“合同結算——結轉銷項稅（××工程）”余額在貸方，表明確認收入時點早于法定納稅義務時間而確認的納稅負債，期末在資產(chǎn)負債表中重分類至“其他流動負債”或者“其他非流動負債”項目中列報，其性質與“應交稅費——待轉銷項稅額”是一致的。

最后，值得注意的是，[2016] 22號文設置的“應交稅費-待轉銷項稅額”的初衷用于核算“已確認收入，但尚未進行稅務申報”的納稅負債；另外財會[2016]22號文解釋提及“企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結算的時點早于增值稅納稅義務發(fā)生的時點的，應貸記'應交稅費——待轉銷項稅額'等科目'，這無疑擴大了“應交稅費——待轉銷項稅額”的核算范圍。根據(jù)上述兩個文件 ，“應交稅費——待轉銷項稅額”是用于核算“已經(jīng)確認收入或者辦理工程結算的時點早于增值稅納稅義務法定發(fā)生時點”時的納稅負債，是一個過渡科目。而財政部公布的對涉及不同增值稅率的儲值卡案例中，在將合同負債的核算范圍理解為不含稅的同時，將增值稅作為一項負債，直接記作“應交稅費-待轉銷項稅額”科目，該項負債既不是結算時點也不是確認收入時點早于法定納稅義務時點引起的，顯然直接使用該科目是不合適的，該案例會計分錄設計的合理性也需進一步推敲。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則第14號——金融工具列報[C].財會[2017]22號.

[2]財政部會計司編寫組（編著）.《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》應用指南（2018） [C].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018.

[3] 國際會計準則委員會（IASB）制定，中國會計準則委員會翻譯 國際財務報告準則(B部分)[A].中國財政經(jīng)濟出版社，2015：北京.